任务三 企业收入类项目计算与填报

任务描述

丰森木业的企业所得税汇算清缴工作正在进行中，财务团队发现在纳税申报年度有一笔外购的平板电脑作为职工福利发放给了员工，会计核算并未确认收入，但按照税法的规定需要视同销售处理，这引发了团队内部关于收入类项目税会差异的讨论。如何识别会计准则与税法在收入确认上的差异，如何在汇算清缴时调整这些差异？我们需要围绕下面的问题来寻找答案。

1.税法上对一般收入的确认与会计准则相比有哪些差异？

2.什么是视同销售收入？什么是不征税收入？

3.企业取得的投资资产在成本确认时与会计准则相比有哪些差异？

4.针对不同的收入税会差异如何进行纳税调整？

会计准则和税法分别对收入进行了定义，两者在收入的分类和范围、收入确认的时间和条件、收入的计量原则等方面存在很大差异。所以，收入是税务稽查的重点内容，看似简单，实则最容易出现税务风险。

任务准备

企业在平时进行会计核算时，可以按会计制度的有关规定进行账务处理，但在申报纳税时，对税法规定和会计制度规定有差异的，要按税法的规定进行纳税调整。比如，企业将自产的一批文具捐赠给一所学校，按照会计准则，企业在进行账务处理时需要计入营业外支出，但按照税法规定，需要将该笔捐赠确认为收入，由此产生的差异需要通过填报相应的纳税调整表来进行调整。

思考一下，如果企业为了规避税会差异，在会计核算时按照税法的规定对收入进行确认和计量是否可行？

收入分类及范围的税会差异

会计上的收入

会计上的收入主要分为《企业会计准则第14号—收入》中的收入，以及其他相关准则涉及的长期股权投资、租赁、保险合同等形成的收入，所以会计上的收入实际上分散于多个会计准则中，主要有销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入这三大类；从会计科目上来看，会计上的收入，主要是指主营业务业务收入和其他业务收入。

税法上的收入

税法上的收入，是指能够增加应纳税所得额的项目，除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外，还包括会计确认的接受捐赠形成的营业外收入、金融资产及长期股权投资形成的投资收益等项目，在《企业所得税法》中具体分为以下9类：

1.销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

2.提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

3.转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

4.股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

5．利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6.租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

7.特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8.接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

9.其他收入，是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

如果将上述9类税法中的收入对应到会计科目中，可以得出如下结论：

收入确认的税会差异

会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，强调商品销售的“经济利益很可能收回”；而税法确认收入一般不考虑谨慎性原则，不考虑商品销售后是否能够收回货款；税款的征税要遵循法律性原则和确保收入的原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。比如对于附有销售退回条款的销售业务，会计上基于谨慎性原则只对预计不会退货的部分确认收入，对预计将会发生退货的部分确认为负债，但税法上对预计将发生退货的部分仍然确认收入并相应调增应纳税所得额。

按照税法没有明确规定时依照会计规定处理的原则，大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相同的。对于一些特殊收入、不征税收入项目，税法对其确认作了专门的规定。

特殊收入的确认

1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

3.采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4.企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（1）用于市场推广或销售。

（2）用于交际应酬。

（3）用于职工奖励或福利。

（4）用于股息分配。

（5）用于对外捐赠。

（6）其他改变资产所有权属的用途。

企业发生上述规定情形时，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

但是，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。

（2）改变资产形状、结构或性能。

（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。

（5）上述两种或两种以上情形的混合。

（6）其他不改变资产所有权属的用途。

5.企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

6.企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

7.企业取得政府财政资金的收入时间确认。

企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

不征税收入的确认

下列收入为不征税收入：

• 1.财政拨款

财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

• 2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

• 3.国务院规定的其他不征税收入

国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

• 4.专项用途财政性资金

企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件。

（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

企业将符合不征税收入条件的专项用途财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

投资资产的税务处理

投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。会计上对投资资产的确认和计量需要依据《长期股权投资》《金融工具确认和计量》《金融资产转移》等相关会计准则的规定，计量的过程比较复杂，税法上对投资资产的处理则相对简单。比如企业购入股票作为交易性金融资产核算时，对于取得股票发生的交易费，会计上需要计入当期损益（投资收益），而税务处理上，交易税费应计入投资资产的计税基础（投资成本）；交易性金融资产在资产负债表日，会计上确认公允价值变动损益，影响利润，而税法采用历史成本作为计税基础，不认可持有期间增值或减值的变动，因此，对于会计上已经计入当期利润的交易性金融资产变动损益，需要进行纳税调整。

投资资产的成本

投资资产按以下方法确定投资成本：

1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

投资资产成本的扣除方法

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

企业收入类项目纳税调整相关表单

表单架构

收入类项目的纳税调整是企业所得税申报表最主要的填报内容之一，同时也是最容易产生税务风险的地方。与一般企业收入类项目纳税调整相关的表单以及表单间的层级关系如下所示：

表单调整范围

• 一般企业收入明细表

本表适用于除金融企业、事业单位和民间非营利组织外的企业填报，属于主表的二级明细表，用于形成主表中“营业收入”和“营业外收入”的数据。主要填报纳税人根据国家统一会计制度的规定所设立的账簿中记载的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”科目的内容，本表中数据包括会计准则和会计制度中明确需确认的视同销售收入，但不包括会计上不需确认而税法规定“视同销售”的收入。

• 纳税调整项目明细表及其收入类调整项目附表

《纳税调整项目明细表》由纳税人根据税法、相关税收规定以及国家统一会计制度的规定，填报企业所得税涉税事项的会计处理、税务处理以及纳税调整情况，属于主表的一级明细表，是纳税调整总表，用于形成主表中“纳税调整增加额”和“纳税调整减少额”的调整数据。本表数据有两大类，一类是下一级附表转入数，一类是本表直接填写内容。

本表按照“收入类调整项目”、“扣除类调整项目”、“资产类调整项目”、“特殊事项调整项目”、“特别纳税调整应税所得”、“其他”六大部分分类填报汇总，并计算出纳税“调增金额”和“调减金额”的合计数，并向主表转入数据。

（1）视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

本表是纳税调整表的附表，主要填报纳税人存在企业所得税法规定的视同销售行为和房地产开发企业销售未完工产品及未完工产品达到完工条件结转完工产品等特定业务需要进行的纳税调整情况。由于这些业务在会计上未按税法的认定进行相关处理，所以账上无直接数据记载，本表仅设置了“税收金额”和“纳税调整金额”栏目，用于形成纳税调整表中第2行“视同销售收入”、第13行“视同销售成本”和第40行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”的相关数据。

（2）未按权责发生制确认收入纳税调整明细表

本表反映会计处理按权责发生制确认收入、税法规定未按权责发生制确认收入，且需要纳税调整的收入类项目。税法对利息收入、租金收入、特许权使用费收入、分期收款方式取得销售商品收入的确认以及不符合不征税收入条件的政府补助收入等，在一定程度上遵循了收付实现制原则。这些税会差异调整需要通过填报本表来实现。本表是纳税调整表的附表，用于形成纳税调整表中第3行“（二）未按权责发生制原则确认的收入”中的调整数据。

（3）投资收益纳税调整明细表

本表适用于发生投资收益纳税调整项目的纳税人及从事股权投资业务的纳税人填报。本表仅对投资资产持有及处置环节“投资收益”核算的税会差异进行调整，不涉及资产初始确认时的差异调整。纳税人发生符合免税条件的各项资产的持有期间收益，如国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益，本表不作调整。处置投资项目按税收规定确认为损失的，本表不作调整。处置投资项目符合企业重组且适用特殊性税务处理规定的，本表不作调整。本表是纳税调整表的附表，用于形成纳税调整表中第4行“（三）投资收益”中的调整数据。

（4）专项用途财政性资金纳税调整明细表

本表只有发生符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人填报。当纳税人取得了政府补助收入，首先判断取得的政府补助收入是否符合不征税收入条件，如果不符合，则不需要填报本表；如果符合，要进一步判断使用该政府补助收入形成的支出属于费用化支出还是资本化支出。如果属于费用化支出，需要填写本表；如果属于资本化支出，在填报本表的同时，还需要填报《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》。本表是纳税调整表的附表，用于形成纳税调整表中“收入类调整项目”和“扣除类调整项目”对应行次的调整数据。

任务实施

任务背景

2025年5月，丰森木业公司进行汇算清缴

企业基本情况见 [企业资料-实训企业一]

财务数据

1.利润表

2.科目余额表

（科目余额表数据承接项目三任务二）

2024年，丰森木业公司发生收入类项目的相关经济业务如下：

1.将一批外购的平板电脑作为职工福利发放给员工，不含税市场价28000元，会计处理时没有确认收入。

2.2024年收到政府电费补贴50000元，不符合不征税收入条件，本年已实际支出40000元用于电费支付。

3.2024年交易性金融资产持有期间累计确认公允价值变动损失10000元，2024年10月，处置交易性金融资产，成交价款584800元，支付手续费5406元（包含进项税额306元）该交易性金融资产于2023年12月20日购入，购入时支付价款520000元（包含支付的手续费20000元），2023年累计确认公允价值变动收益20000元。

任务要求

1.通过分析背景资料，完成《一般企业收入明细表》的填报及《企业所得税年度纳税申报主表》相关项目的填报。

2.通过分析背景资料，完成与收入类项目纳税调整相关的《纳税调整项目明细表》及其附表的填报。

任务分析

1.判断企业收入类项目纳税调整涉及的表单：与收入类项目纳税调整相关的表单有《纳税调整项目明细表》《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》《投资收益纳税调整明细表》《专项用途财政性资金纳税调整明细表》。

业务提示

丰森木业公司为非小型微利企业，需要填报《一般企业收入明细表》。

丰森木业公司2024年发生外购货物发放职工福利业务，需要填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》；

丰森木业公司收到政府电费补贴属于与收益相关的政府补助收入且不符合税法规定的不征税收入条件，需要填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》；

丰森木业公司处置持有的交易性金融资产，需要填报《投资收益纳税调整明细表》。

2.确定《一般企业收入明细表》填表数据：本表通常按照企业“主营业务收入”“其他业务收入”“营业外收入”科目及明细科目数据对应填入即可，基本不需要做任何的调整和修改。

业务提示

填写过程中要注意区分表中“主营业务收入”项目中的“销售商品收入”和“提供劳务收入”明细项目。不要以增值税修理修配劳务来定义这里的劳务，这里的劳务收入就是填报纳税人从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务活动取得的主营业务收入。

3.确定《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表数据：本表中数据除了表内计算填列项目以外，其余大多为需要根据会计账簿数据计算填列项，也就是根据账簿上记录的相关经济业务按照税收认定金额进行填列。税法中对于成本、费用等税前扣除的规定都适用于“视同销售成本”，所以在调整视同销售收入的同时，也要调整应税收入对应的视同销售成本。

业务提示

丰森木业公司将一批外购的平板电脑作为职工福利发放给员工，需要对该项经济业务进行视同销售纳税调整，同时调整对应的“视同销售收入”和“视同销售成本”。

4.确定《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填表数据：本表的第10、11、12行分别填写与收益相关的政府补助、与资产相关的政府补助和其他的合同约定金额、按会计处理规定记载的账簿金额和按税法规定确认的金额，账载金额和税收金额之间产生的差异填入“纳税调整金额”。

业务提示

丰森木业公司收到的电费补贴，属于不符合不征税收入条件的与收益相关的政府补助收入。会计处理上，企业将其计入递延收益并在确认相关费用的期间计入当期损益。按照税法规定，企业取得的这部分电费补贴均应计入企业当年收入总额。

本表的政府补助递延收入的“合同金额（交易金额）”为企业收到的政府补助总额，“账载金额-本年”为账簿中记载的按权责发生制在本期确认的金额，“账载金额-累计”为账簿中记载的按权责发生制历年累计的确认金额，“税收金额-本年”、“税收金额-累计”为按税法规定未按权责发生制确认的政府补助递延收入的“本期”和“历年累计”金额，即企业取得的不符合不征税收入条件的政府补助收入金额。

5.确定《投资收益纳税调整明细表》填表数据：本表调整的是在“投资收益”科目核算的事项会计处理与税务处理之间的差异。实务中，首先判断企业是否发生投资收益纳税调整，然后进一步判断投资资产税会差异发生的环节是否应在本表调整，最后判断投资资产应填列的行次。

业务提示

丰森木业公司纳税申报年度持有交易性金融资产期间确认了公允价值变动损失，影响利润，而税法采用历史成本（即取得该资产时实际发生的支出）为计税基础，不认可持有期间增值或减值的变动，因此，对于会计上已经计入当期利润的交易性金融资产变动损益需要进行纳税调整。对交易性金融资产持有期间确认的公允价值变动直接通过《纳税调整项目明细表》对应的收入类项目进行调整。

交易性金融资产处置时，会计上的投资收益等于会计确认的处置收入减去账面价值。而税务上认可的投资收益等于税收计算的处置收入减去取得该交易性金融资产时实际发生的支出（包含交易性金融资购入时的交易费用）。两者之间的差异通过填报《投资收益纳税调整明细表》进行调整。

需要注意，营改增后，企业买卖上市公司股票应按“金融服务-金融商品转让”缴纳增值税。以卖出价扣除买入价后的余额为销售额，使用6%的税率，小规模纳税人适用3%的征收率。因此，在填报《投资收益纳税调整明细表》时，会计确认的处置收入和税收确认的处置收入不包含转让金融商品应交的增值税。

6.确定《纳税调整项目明细表》填表数据：本表的第2、3、4、9行的收入类调整项目，均直接从附表取数填列。

业务提示

《纳税调整项目明细表》第7行“公允价值变动净损益”第1列“账载金额”与《企业所得税年度纳税申报表（A表）》第8行“公益价值变动收益”金额存在勾稽关系，两者是相等的。

任务操作

实训地址

1.进入电子税务局，选择【税费申报及缴纳】 -【企业所得税申报】-【居民企业（查账征收）企业所得税年度申报】

2.保存《企业所得税年度纳税申报基础信息表》

操作提示

本表相关数据已经填写，直接点击【保存】进入下一步。

3.选择企业所得税年度纳税申报表需要填报的表单，点击【下一步】

操作提示

本表选择完成点击【下一步】进入企业所得税报表的申报界面，如需对表单进行重新选择，点击【上一步】回到报表单选择界面。

4.填写《一般企业收入明细表》并保存

4.填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》并保存

5.填写《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》并保存

6.填写《投资收益纳税调整明细表》并保存

7.填写《纳税调整项目明细表》并保存

8.检查《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》并保存

操作提示

本表数据自动关联上述明细表数据，如需调整请点击各明细表进行修改。

任务拓展

若丰森木业公司以外购的商品进行公益性捐赠，请问在企业所得税年度申报时是否需要进行视同销售收入纳税调整？

操作视频

企业收入类项目计算与填报操作视频